从拍卖案件看税费承担问题｜广东金本色律师事务所

在本案中， 争 议焦点 有三个：

1、陈某的身份到底属于什么性质呢？

2、陈某是否有权选择土地增值税的计税方式？

3、陈某作为司法拍卖的买受人兼税费缴纳主体，对税务机关的征税行为不服是否与纳税义务人有同样的救济方式？

一、陈某是房产过户税费的实际承担者，即实际负税人，那 实际负税人与纳税义务人的区别 ：

（1）首先需要先厘清不动产过户涉及税款种类：

涉及 买受人的税费 ：契税、印花税。

涉及 出卖人的税费 ：增值税、土地增值税、个人所得税、企业所得税、印花税、城建税、（地方）教育费附加等。

（2）税费缴纳条款转嫁的性质：

2017年1月1日起施行的 《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条 规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

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最高人民法院 (2007)民一终字第62号案件 中关于不动产交易中的买方负担全部税费条款效力问题提到：“约定转让土地使用权的税费承担所作的补充约定，明确了转让土地使用权的税费如何承担及由谁承担的问题。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而 对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定 。故当事人之间关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”

结合税收法定原则，站在税务机关的角度看，为了保证国家税源不流失、保证国家税收优先，纳税义务人的法定身份在税务机关面前不能发生任何改变。所以，当事人之间的关于纳税主体的约定并不能改变纳税义务人的法定责任。

（3） 税收法定的前提下，要分清纳税义务人与实际负税人 。

纳税义务人指税法规定直接负有纳税义务的单位和个人；负税人指税款的实际负担者。在税款负担不能转嫁的条件下，实际负税人也就是纳税义务人；但税款负担能够转嫁时，实际负税人却不是纳税义务人。

就本案而言，按照《拍卖规则》、及法院作出的《协助执行通知书》，陈某需要承担本案房产办理过户所有税费，除了要缴纳其作为买方纳税义务人应缴的契税、印花税，还要承担A公司那部分的税费，故陈某的身份除了是买方契税、印花税的纳税义务人，还是A公司纳税义务项下的实际负税人。

二、在何种情况下采用核定征收土地增值税，实际负税人是否有权申请核定征收？

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）：第二条第二款：“对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。”

可见，土地增值税核定征收指的是纳税人不配合、不提供资料、不按照规定期限办理清算手续、时间久远导致清算资料（评估报告、购房发票等）不全。因此，土地增值税核定征收作为据实清算方式的一种补充，是税务机关的依职权事项，但实际征管中，纳税人也可以主动向税务机关申请土地增值税核定征收，税务机关是否同意纳税人核定征收的诉求，应从纳税人客观“不能”而非纳税人主观选择的角度出发。

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就本案而言，土地增值税的法定纳税义务人仍为A公司，哪怕是A公司也不能凭借其主观意愿申请计算方式，陈某只是税款的承担者，更不能把核定征收作为一种可争取的优惠手段向税务机关申请核定征收的方式计缴土地增值税。

三、实际税费承担者（非纳税义务人）是否有权复议、诉讼？

根据《行政复议法》以及《行政复议法实施条例》第二十八条的规定， 申请人与具体行政行为有利害关系的，复议机关应当予以受理 。

实际负税人作为复议、诉讼主体所享有的权限不应超过名义纳税人，在现阶段税收征管法的规制下，仍然须满足《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定 缴税前置、以及复议前置的相关条件 。

陈某通过司法拍卖竞拍取得涉案房产，已生效的法院执行裁判文书中明确规定买受人陈某负担一切税费，故陈某作为涉案房屋税费实际承担者与税务机关关于相关税费的计算数额之间存在法律上的利害关系，有权申请行政复议，但其权限不应超过名义纳税人，仍然须满足缴税前置、复议前置的相关条件。